Tema: Impuesto sobre la Renta
y Complementarios
Impuesto sobre la Renta y complementarios
Descriptores: Contribuyentes del Impuesto Sobre
La Renta
Ingresos de Fuente Extranjera
Ingresos de Fuente Nacional
Fuentes formales: Estatuto tributario,
arts. 5º, 7º, 9º 10 y 24
Decisión 578 DE 2004 CAN, arts. 2º, 3º y 13
Problema jurídico:
¿Se
consideran ingresos de fuente nacional, los
derivados de un contrato laboral suscrito en
Colombia por un trabajador no residente en el país,
así el servicio sea prestado en el exterior?
Tesis jurídica:
Los
ingresos derivados de un contrato laboral suscrito
en Colombia cuando el servicio sea prestado en el
exterior, no
se consideran de fuente nacional.
Interpretación jurídica:
En
Colombia, las personas naturales, por regla general,
son contribuyentes o sujetos pasivos del impuesto
sobre la renta y del complementario de ganancias
ocasionales que se consideran como un solo tributo
(Estatuto Tributario, artículos 5º y 7º).
Ahora bien, en lo relativo a la aplicación
territorial de la ley, existen dos teorías: el
estatuto real y el personal. En virtud del estatuto
real o principio de territorialidad, la potestad
tributaria está referida al lugar donde se realizan
los hechos imponibles y, más concretamente, el
criterio de la fuente permite gravar la riqueza en
el país donde está ubicada la fuente que la
produce, es decir el lugar donde se desarrolla la
actividad o se presta el servicio que genera el
ingreso (Oficio 103145 del 11 de diciembre de 2006).
Si la fuente
que le da origen a un ingreso está dentro del país,
la renta es de fuente nacional; si la fuente está
situada en el exterior, por regla general, la renta
es de fuente extranjera. Por su parte, el
estatuto personal considera que la vinculación entre
el sujeto activo y el sujeto pasivo de la obligación
tributaria, se basa en la residencia o domicilio del
sujeto.
En
Colombia prima el estatuto real sobre el personal,
aunque este último es el que permite ampliar el
ámbito del poder de imposición del Estado, cuando el
sujeto pasivo es una persona natural residente.
En
desarrollo de estas teorías, el artículo 9º del
Estatuto Tributario hace las siguientes distinciones
entre las personas naturales nacionales; las no
residentes en el país, tributan exclusivamente sobre
la renta y ganancia ocasional de fuente nacional,
mientras que las residentes tributan sobre su renta
mundial, es decir, por la renta y ganancia ocasional
de fuente nacional y de fuente extranjera (Oficio
092597 del 13 de noviembre de 2007).
Para el efecto, el concepto de residencia está
definido en el artículo 10 del Estatuto Tributario,
como la permanencia continua en el país por más de
seis (6) meses en el año o período gravable, o que
se completen dentro de este, así como la permanencia
discontinua por más de seis meses en el año o
período gravable. De igual forma, la disposición
señala que se consideran residentes las personas
naturales nacionales que conserven la familia o el
asiento principal de sus negocios en el país, aún
cuando permanezcan en el exterior.
Respecto al hecho económico objeto del impuesto de
renta y complementarios, el artículo 24 del Estatuto
Tributario prevé que son ingresos de fuente nacional
los provenientes de la explotación de bienes
materiales e inmateriales dentro del país y
la
prestación de servicios dentro de su territorio,
de manera permanente o transitoria, con o sin
establecimiento propio. Por excepción de conformidad
con el numeral 6, constituyen ingreso de fuente
nacional, las compensaciones por servicios
personales pagados por el Estado Colombiano,
cualquiera que sea el lugar donde se hayan prestado.
Se
entiende que la compensación por servicios
personales, es la contraprestación que obtiene una
persona natural con o sin vínculo laboral, por
concepto del cumplimiento de la
obligación
de hacer, llámese salarios, prestaciones
sociales, viáticos, gastos de representación,
honorarios y comisiones (Concepto 078425 del 25 de
octubre de 2005).
Así
las cosas, si se tiene en cuenta que por regla
general son ingresos de fuente nacional los
provenientes de la prestación de servicios dentro
del país, y que en contraste las compensaciones
pagadas por el Estado Colombiano por servicios
personales prestados dentro o fuera del país,
también son de fuente nacional, se infiere que los
ingresos derivados de un contrato laboral suscrito
en Colombia con un empleador diferente del Estado,
no se consideran de fuente nacional y por ende no
están sometidos a retención en la fuente cuando el
servicio sea prestado en el exterior. Lo
anterior sin perjuicio de la obligación de las
personas naturales nacionales residentes en el país
de tributar sobre sus ingresos de fuente extranjera.
Ahora bien, en el ámbito de la Comunidad Andina de
Naciones - CAN, la Decisión 578 de 2004, por la cual
se adopta el “Régimen para evitar la doble
tributación y prevenir la evasión fiscal” también
acoge en su artículo 3º el “criterio de la fuente” o
“principio de territorialidad” al decir:
“Artículo 3°. Jurisdicción Tributaria.
Independientemente de la nacionalidad o domicilio de
las personas, las rentas de cualquier naturaleza que
estas obtuvieren,
sólo serán
gravables en el País Miembro en el que tales rentas
tengan su fuente productora, salvo los casos
de excepción previstos en esta decisión.
Por
tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad
con su legislación interna, se atribuyan potestad de
gravar las referidas rentas, deberán considerarlas
como exoneradas, para los efectos de la
correspondiente determinación del impuesto a la
renta o sobre el patrimonio”.
Por
su parte, el literal f) del artículo 2º de la misma
Decisión define fuente productora como la actividad,
derecho o bien que genere o pueda generar una renta.
De
las disposiciones citadas se colige que el criterio
general que rige la Decisión 578 de la CAN, para
efectos de gravar las rentas obtenidas en los Países
Miembros, es la ubicación de la fuente productora,
salvo los casos de excepción expresamente
consagrados, lo que exige a los demás países que de
conformidad con su legislación interna, se atribuyan
la potestad de gravarlas, considerarlas como
exoneradas de los impuestos sobre la renta o sobre
el patrimonio.
Tal
y como lo consagra la misma decisión, la fuente
productora es, por regla general, la actividad,
derecho o bien que genere o pueda generar una renta,
la cual, en el caso de los servicios personales,
sólo es gravable en el lugar donde tales servicios
fueren prestados, salvo que se trate de la
prestación de servicios en ejercicio de funciones
oficiales debidamente acreditadas y de las
tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses y otros
vehículos de transporte que realicen tráfico
internacional, así:
“Artículo 13.- Rentas provenientes de prestación de
servicios personales.
Las
remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios,
beneficios y compensaciones similares, percibidos
como retribuciones de servicios prestados por
empleados, profesionales, técnicos o por servicios
personales en general, incluidos los de consultoría,
sólo serán
gravables en el territorio en el cual tales
servicios fueren prestados, con excepción de
sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones
similares percibidos por:
a)
Las personas que presten servicios a un País
Miembro, en ejercicio de funciones oficiales
debidamente acreditadas; estas rentas sólo serán
gravables por ese País, aunque los servicios se
presten dentro del territorio de otro País Miembro;
b)
Las tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses y
otros vehículos de transporte que realizaren tráfico
internacional; estas rentas sólo serán gravables por
el País Miembro en cuyo territorio estuviere
domiciliado el empleador”.
De
lo expuesto se deduce que
en el ámbito
de la Comunidad Andina de Naciones y salvo las
excepciones consagradas en el artículo 13 de la
Decisión 578 de 2004, los ingresos derivados de un
contrato laboral suscrito en Colombia, cuando el
servicio sea prestado en otro País Miembro, solo
podrán ser gravados con el impuesto sobre la renta
en el País Miembro en que se obtuvo el beneficio; en
consecuencia no están sometidos a retención en la
fuente en Colombia y se tratan como renta exenta
para las personas naturales nacionales residentes en
el país.
En
mérito de lo expuesto se confirma en lo pertinente
el Oficio número 011040 del 7 de febrero de 2006, se
revocan los Oficios 025609 del 4 de mayo de 2005 y
023495 del 17 de marzo de 2006 y se modifica en lo
pertinente el Concepto 034538 del 30 de abril de
2001 y los demás que sean contrarios.
Finalmente, en lo que se refiere al descuento por
impuestos pagados en el exterior y al reintegro de
las retenciones en la fuente que no debieron
efectuarse, comedidamente le informamos que estos
aspectos se encuentran regulados en el artículo 254
del Estatuto Tributario y en el artículo 6º del
Decreto 1189 de 1988.
Atentamente,
El
Jefe Oficina Jurídica,
Camilo Andrés Rodríguez Vargas
